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Manager-Abfertigungen auch in der Steuerbilanz

Von Alfred Abel

Wirtschaft

Gegen Ende des Vorjahres konnte sich die oberösterreichische Aktiengesellschaft freuen. Sie hatte die Abfertigungsrückstellung für ihre Vorstandsdirektoren steuerlich durchgesetzt. Vorausgegangen war ein Disput mit der Finanz, die die Rückstellung mangels arbeitsrechtlicher Grundlagen nicht anerkannt hatte. Der Verfassungsgerichtshof renkte die Sache ein.


Das kommende Budgetbegleitgesetz folgt der Ansicht des Gerichtshofes mit einer entsprechenden Gesetzesergänzung. Zur Klärung vorweg: Hier ist die Rede von der Steuerbilanz, nicht von der Handelsbilanz, in der Abfertigungsverpflichtungen aller Art eines Unternehmens ohnehin ordentlich passiviert werden müssen.

Steuerlich ist die Rechtslage anders: Hier gibt es unter der Bilanzposition Rückstellungen jene für "Anwartschaften auf Abfertigungen", und hierunter sind - gemäß §14 des Einkommensteuergesetzes - nur jene zu verstehen, die für Arbeiter und/oder Angestellte auf Grund gesetzlicher oder kollektivvertraglicher Vorschriften bestehen; Nur für sie darf nach einem streng geregelten Modus eine bilanzielle Vorsorge steuerwirksam aufgebaut werden.

Kein Anspruch aus dem Arbeitsrecht

AG-Vorstandsmitglieder, aber auch wesentlich beteiligte GmbH-Geschäftsführer (ab 50% bzw. mit Sperrminorität) sind arbeitsrechtlich keine "Dienstnehmer". Ihre Abfertigungsansprüche können sich zwar mittelbar an gesetzlichen oder arbeitsrechtlichen Vorschriften orientieren, unmittelbar bleiben ihnen diese Wohltaten jedoch verschlossen; ihre Ansprüche werden üblicherweise einzelvertraglich geregelt. Daraus leitet der Fiskus ab, dass diese Anwartschaften nicht in eine steuerlich wirksame Abfertigungsrückstellung nach §14 EStG eingestellt werden dürfen. Und der von der oberösterreichischen AG unternommene Versuch, solche An-sprüche in einer anderen Rückstellungsposition, nämlich in den "Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlich-keiten" zu verstecken, scheiterte an einem gewieften Steuer-prüfer. Kein Arbeitnehmerstatus - keine (steuerwirksame) Rückstellung. Das Höchstgericht wurde angerufen.

VfGH: Rückstellung zulässig

Die fiskalische Rechtsansicht wurde indes vom Höchstgericht tatsächlich verworfen (Erkenntnis vom 11.12.2002, B 1609/01). In dem Judikat stellt der Gerichtshof außer Streit, dass es sich bei Abfertigungsansprüchen von AG-Vorständen nicht um solche nach zwingenden gesetzlichen oder KV-Grundlagen handelt; ebenso, dass solche (einzelvertraglich vereinbarte) Zusagen nicht mit den Ansprüchen "normaler" Arbeitnehmer zusammenge-worfen werden können. Sehr wohl hält der Gerichtshof jedoch die Position "Rückstellungen für sonstige ungewisse Verbindlichkeiten" für eine Passivierung der Anwartschaften der AG-Manager (im über-tragenen Sinn wohl auch der wesentlich beteiligten GmbH-Geschäftsführer) geeignet.

Der VfGH im O-Ton: "Es ist nämlich keineswegs von vorn-herein ausgeschlossen, dass solche Anwartschaften alle jene Merkmale aufweisen, die den Begriff der "ungewissen Verbindlichkeiten" konstituieren". Die Bildung von Abfertigungsrückstellungen dieser Art unter den "Verbindlichkeitsrückstellungen" mit steuerlicher Wirkung ist demnach nicht ausgeschlossen.

Gesetzliche Öffnung

Der Gesetzgeber entspricht der Rechtsansicht des Höchstgerichtes im kommenden Budgetbegleitgesetz, und zwar mit Wirkung ab 2004. Im §14 wird eine Ergänzung eingefügt, die nun auch eine steuerwirksame Vorsorge für künftige Abfertigungsansprüche "an Arbeitnehmer oder andere Personen, auf Grund schriftlicher, rechtsverbindlicher und unwiderruflicher Zusagen, soweit die zugesagte Abfertigung einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung entspricht" zulässt. Diese Klausel enthält also eine sehr wesentliche Einschränkung. Die neu zugelassene Passivierung gilt nur dann und insoweit, als sie sich im vergleichbaren Ausmaß einer gesetzlichen oder kollektivvertraglichen Abfertigung bewegt. Ausgeschlossen sind damit solche Zusagen, die über die Ansprüche "normaler" Dienstnehmer hinausreichen oder etwa zusätzlich zu einer Abfertigung im gesetzlichen/kollektivvertraglichen Ausmaß vereinbart werden. In Kreisen der Wirtschaftstreuhänder wird schon jetzt bezweifelt, dass diese Einschränkung einer (neuerlichen) VfGH-Prüfung standhalten wird.

Bilanzvorsorge ab 2004

Grundsätzlich ist aber ab 2004 die Vorsorge für solcherart eingegrenzte Manager-Ansprüche in der erwähnten Rück-stellungsposition möglich. Die Bilanzvorsorge kann ab diesem Jahr sukzessive aufgebaut werden. Dies setzt voraus, dass zu Beginn des ersten Dotationsjahres ein Rückstellungs-Anfangsstand (steuerneutral) eingebucht werden muss, der nach den Regeln des §14 EStG ermittelt und danach jährlich dotiert werden kann. "Nach den Regeln des §14" bedeutet zwar eine 50%-ige oder 60%-ige Deckelung, aber im Jahr der Ersteinbuchung entfällt die Berücksichtigung der Fünftel-Regelung des §14; es sei denn, die Anwartschaft ist noch keine 5 Jahre alt. Eine Wertpapierdeckung ist nicht erforderlich.

Rückstellung schon 2002

Pikanterie am Rande: Da die neue eingeschränkte Gesetzesklausel erst ab 2004 gilt, besteht - gestützt auf die Judikatur des Höchstgerichtes - schon für 2003, eventuell auch noch für 2002, die Möglichkeit, eine Rückstellung mit voller steuerlicher Wirkung schon in diesen Jahren zu bilden - uneingeschränkt und nicht nach § 14 EStG. Die (versicherungsmathematisch zu ermittelnde) Rückstellung muss freilich zu Beginn 2004 dann an die neue Rechtslage angepasst werden.